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¿Cómo funciona exactamente la retención del 3% que se aplica a los No Residentes?
El artículo 25-2 del Texto Refundido de la Ley sobre el Impuesto de la Renta de los No Residentes (en adelante IRNR) Real Decreto legislativo 5/2004 de 5 de marzo dispone lo siguiente: «Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3 %, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos«.
Al respecto, cabe hacer las siguientes consideraciones:
- Su fundamento es evitar el «take the money and run» y, hemos visto, que se aplica tanto a personas físicas como jurídicas, si bien se excluye a aquellos contribuyentes que estando sujetos al IRNR actúen a través de establecimiento permanente.
- Su objeto son las transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español. La Resolución de la Dirección General de Tributos (en adelante DGT) de 6 de marzo de 2017 (V0568-17) extiende la obligación de retener a un supuesto de cesión del derecho de uso y disfrute preferente durante un cierto número de años de un puesto de atraque, que tiene su origen en una concesión administrativa sobre el dominio público portuario andaluz y para lo cual debe solicitarse la autorización a la concesionaria.
- Su ámbito es el de aquéllas transmisiones susceptibles de generar una ganancia patrimonial, con independencia de que en el caso concreto se produzca o no:
– Ello incluye, según la Resolución DGT de 5 de enero de 2015 las transmisiones derivadas de una transacción judicial.
– Y lo mismo cabe decir de las transmisiones derivadas de procedimientos judiciales o extrajudiciales de ejecución, con lo que el adjudicatario o rematante habrá de retener el 3% con el expresado fin.
- En las escrituras de elevación a público de documentos públicos extranjeros relativos a bienes inmuebles situados en territorio español, en los que es frecuente la omisión de toda referencia a la obligación de retención, el Notario habrá de advertir de ello y, en su caso, aprovechar las partes para complementar el documento público extranjero en tal sentido.
- Por el contrario, en las escrituras autorizadas por Notario español relativas a bienes inmuebles situados en el extranjero, con independencia de las advertencias que deben ser realizadas acerca de la eficacia del documento, no habrá tal obligación de retención. Sí, por supuesto, si se trata de una permuta de inmuebles radicantes en distintos países cuando la transmisión del situado en territorio español caiga dentro del ámbito de aplicación del precepto.
- Entendemos que por la prohibición de analogía del 14 de la Ley General Tributaria, no opera el «levantamiento del velo» del artículo 314-2 de la Ley del Mercado de Valores para la transmisión de partes alícuotas de entidades con tal ánimo elusorio. En consecuencia, sin perjuicio de la tributación de la ganancia, no habrá obligación de retener.
- Para el cálculo de la retención se atenderá al precio o contraprestación, no a la eventual ganancia.
En la compraventa con precio aplazado hay obligación de retener sobre el total precio, pues la transmisión, ya se ha producido ya (artículo 14-1-c de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF); y ello, aunque el transmitente opte por la imputación proporcional de la ganancia al período en que fuere exigible cada cobro (artículo 14-2-del IRPF).
Igualmente entendemos que, en el supuesto que sea de aplicación la exención transitoria del 50% de la ganancia de la disposición adicional 3ª, hay obligación de retener sobre el total precio.
¿Cuál es el plazo para su ingreso?
El plazo para su ingreso, en la Delegación de la AEAT correspondiente al lugar de radicación del inmueble, es de 1 mes desde la transmisión (artículo 14-3 del Reglamento), mediante el Modelo 211 (Orden EHA 3316/2010, modificada por la Orden HAP 2487/2014). Para descargar el modelo 211 consulte AQUI
¿Qué ocurre si no se efectúa la retención?
Ello determinará la afección registral del inmueble al pago del menor importe entre la retención o ingreso a cuenta y el impuesto correspondiente, que será cancelable por caducidad o por la presentación de la correspondiente carta de pago (artículo 25-2 del IRNR y artículo 14-5 del Reglamento), si bien el incumplimiento de tal obligación de retener no impide la inscripción (Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 24 de mayo de 1995).
Por lo mismo, si el adquirente se negase a efectuar la retención, el Notario cumple con realizar a los otorgantes la advertencia de la obligación legal existente, y ello, sin perjuicio de las sanciones que pudieran corresponder por la infracción en que se incurra, si la retención o el ingreso a cuenta no se llegan a ingresar.
¿En qué supuestos hay obligación de retener?
Sí hay obligación de retener en los siguientes supuestos:
- Transmisiones onerosas por título distinto de compraventa, puesto que desde el año 1996 los distintos preceptos que han regulado esta materia hablan no de precio sino de contraprestación (pensemos en negocios jurídicos tales como permutas, daciones en pago de deudas, adjudicaciones en pago de asunción de deudas, cesiones a cambio de alimentos).
- Aportación a gananciales por extranjeros fiscalmente no residentes por la parte correspondiente al 50%, según la doctrina que resulta de la Resolución DGT de 13 de abril de 2010 y de la Resolución DGT de 19 de abril de 2010. No habrá obligación de retener cuando ambos cónyuges aporten a gananciales una mitad indivisa de la que cada uno fuese titular con carácter privativo tal y como se desprende de la Resolución de la DGT de 23 de octubre de 2013 que niega que en tales casos haya una transmisión que pueda determinar una ganancia o pérdida patrimonial, pues el inmueble ya correspondía a ambos cónyuges al 50%, por lo que aportantes y adquirentes serían las mismas personas.
- Aportaciones inmobiliarias a la constitución o aumento de capital de sociedades no residentes en territorio español: Así resulta a sensu contrario de lo dispuesto en el artículo 25-2 del IRNR y artículo 14-2-b del Reglamento. Además, lo reconoce expresamente la Resolución de la DGT de 3 de abril de 2014, que advierte también de la posible sujeción de la aportación al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados cuando no estuviere sujeta al Impuesto de Operaciones Societarias.
- Extinciones de condominios, liquidación de regímenes económico-matrimoniales y disolución de comunidades por no residentes en algún Estado miembro de la Unión Europea.
¿En qué supuestos no hay obligación de retener?
En las aportaciones inmobiliarias a la constitución o aumento de capital de sociedades residentes en territorio español (artículo 25-2 del IRNR y artículo 14-2-b del Reglamento).
¿Qué supuestos son dudosos sobre la obligación de retención?
Serían los siguientes:
- Nuda propiedad: Es propiedad, por lo que en caso de realizar su transmisión onerosa hay obligación de retener.
- Usufructo: Dado que su constitución onerosa no genera una ganancia patrimonial sino un rendimiento del capital inmobiliario y puesto que el nudo propietario sigue arraigado, parece que en la constitución de un usufructo reservándose el constituyente la nuda propiedad no hay obligación de retener. Por el contrario, la transmisión onerosa que el usufructuario haga de su derecho producirá una alteración patrimonial susceptible de generar una ganancia y, en consecuencia, habrá obligación de retener.
- Servidumbres: Cabe trasladar lo dicho acerca de la constitución del usufructo, así como la obligación de retener en caso de transmisión onerosa (se entiende en el caso de servidumbres personales, pues en las reales al ser inherentes al predio la transmisión de aquéllas se subsume en la de éste).
- Aprovechamiento por turno de bienes de uso turístico: Aunque el artículo 37 de la Ley 4/2012 de 6 de julio sujeta su transmisión onerosa entre particulares al tipo de gravamen del 4% en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, ello no prejuzga su naturaleza, pues puede recaer sobre muebles (por ejemplo, una embarcación o una caravana) o inmuebles, así como configurarse como un derecho real limitado o con carácter obligacional. Parece que sólo habrá obligación de retener cuando se trate de un derecho real que recaiga sobre un inmueble radicante en España, aunque en virtud de un contrato de intercambio permita a su titular aprovecharse de un alojamiento en otros medios o países.
- Aportación a sociedades residentes sin aumento de capital: Consisten en aportaciones no reintegrables (aunque normalmente son dinerarias) realizadas por todos los socios, que sin alterar el capital social incrementan el patrimonio neto, integrándose a efectos contables en la cuenta 118.
- Adjudicaciones inmobiliarias a la reducción de capital o liquidación de sociedades no residentes en territorio español (es decir, sociedad extranjera con inmuebles en España). En cuanto transmisión onerosa tal adjudicación estaría sujeta a retención. Por lo tanto, se plantea si se exceptúa el caso de que la sociedad actúe a través de establecimiento permanente y la respuesta sería que la retención corresponde llevarla a cabo si lo adjudicado no es tal establecimiento. Claro que el anterior planteamiento queda sin efecto si se entiende que en este tipo de operaciones no hay una ganancia en la sociedad que se ponga de manifiesto con la alteración patrimonial, sino que el gravamen de la eventual ganancia se traslada a los adjudicatarios por la diferencia con su aportación.
En el caso que un No Residente transmita un inmueble ¿El adquirente debe retener el importe de la «Plusvalía Municipal»?
Respecto al impuesto de la plusvalía municipal (Impuesto sobre el Incremento de Valor de los terrenos de naturaleza Urbana) el artículo 106.2 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales dispone que en las transmisiones a título oneroso tendrá la consideración de sujeto pasivo sustituto del contribuyente, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate, cuando el contribuyente sea una persona física no residente en España.
Es por ello, que lo prudente y conveniente para garantizar la seguridad jurídica del adquirente (dada su responsabilidad subsidiaria) es que a cuenta del precio/contraprestación se efectúe la retención del importe que sobre este impuesto le corresponde pagar al transmitente, por lo que se deberá calcular con carácter previo al otorgamiento de la escritura notarial.
Por consiguiente, lo conveniente es solicitar previamente al día de la firma la copia auténtica del título de propiedad para comprobar la fecha de adquisición a efectos del cálculo, comprobar si en su día solicitó alguna bonificación fiscal (por ejemplo, bonificación por vivienda habitual y vender antes del plazo mínimo).
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