La tributación de las compraventas de oficinas de farmacia cambió a raíz de dos sentencias dictadas por la sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, sección 2ª, de fecha 26 de noviembre de 2020.
Con anterioridad a que se dictaran estas sentencias la Dirección General de Tributos de cada Comunidad Autónoma, comenzó a girar liquidaciones provisionales del impuesto de Transmisiones Patrimoniales-Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), en su modalidad de AJD, iniciándose procedimientos de comprobación limitada en compraventas de oficina de farmacia realizadas en los cuatro años anteriores.
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¿Qué es el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados?
Es un tributo de naturaleza indirecta que grava los actos jurídicos documentados que se formalicen en territorio nacional y por los que habiéndose formalizado en el extranjero surtan cualquier efecto, jurídico o económico, en España.
Está regulado en los artículos 27 al 44 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (consultar AQUI) (en adelante TRLITPAJD).
Al tratarse un tributo cedido por parte del Estado a las Comunidades Autónomas hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (consultar AQUI). Cada Comunidad Autónoma es la que fija el tipo de gravamen aplicable.
Según el citado Real Decreto Legislativo 1/1993 este impuesto grava los actos jurídicos que se documenten en alguno de los siguientes documentos:
- Documentos notariales
- Documentos mercantiles
- Documentos administrativos
Documentos notariales
El hecho imponible de este impuesto está constituido por los actos jurídicos que se documenten en escrituras públicas, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31 del TRLITPAJD tal y como explico posteriormente.
El sujeto pasivo será el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista.
En cuanto a la base imponible, en las primeras copias de las escrituras que tengan por objeto directo cantidad o cosa evaluable, servirá de base el valor declarado sin perjuicio de que pueda existir comprobación administrativa. Existen reglas especiales de determinación de la base imponible para las escrituras notariales que documenten la segregación, agregación y agrupación de fincas, los préstamos o créditos con garantía real, la declaración de obra nueva y la división horizontal.
En este impuesto existe la cuota fija y la cuota variable.
La cuota fija se paga por las matrices y copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios que se extienden en papel timbrado por 0,30 euros por pliego o por 0,15 por folio, a elección del notario en cuestión, siendo el importe satisfecho un impuesto. Las copias simples no están sujetas a este impuesto (artículo 31 del TRLITPAJD).
La cuota variable se establece para las primeras copias de escrituras y actas notariales cuando tengan por objeto cantidad o cosa evaluable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Registro Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto de Sucesiones y Donaciones o a los conceptos de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El tipo de gravamen aplicable será el que haya aprobado cada Comunidad Autónoma y en su defecto, se aplicará el 0,50% en cuanto a tales actos o contratos.
Registro de Bienes Muebles
El Registro de Bienes Muebles fue creado por la Disposición Adicional Única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación (consultar AQUI).
Se define como un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de condiciones generales de la contratación. Dentro de cada una de las secciones que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de la contratación. En lo demás no previsto se estará, en cuanto sea aplicable, a lo dispuesto en la Ordenanza del Registro de Venta a Plazos de Bienes Muebles, el Reglamento del Registro Mercantil y el Reglamento Hipotecario. La disposición transitoria de la Orden del Ministerio de Justicia de 19 de junio de 2009, también dispuso que dentro de cada una de las secciones se aplicarán a los bienes registrados la normativa específica por razón del acto o contrato celebrado y del cual resultan derechos inscribibles.
El fundamento de esta normativa reglamentaria está en la disposición adicional segunda de la Ley 19/1989 de 25 de julio, que autorizaba al Gobierno para la regulación de un Registro para la propiedad mobiliaria, cambiándose dicha denominación por la del Registro de Bienes Muebles en virtud de la Disposición Adicional Tercera de la Ley 28/1998, de 13 de junio.
Criterios interpretativos del Tribunal Supremo para que se tribute por AJD en la compra de una farmacia
El Tribunal Supremo en las sentencias números 1607 y 1608 de 26 de noviembre de 2020 fijó doctrina en esta cuestión, resolviendo los recursos de casación números 3631/2019 y 3873/2019 respectivamente, fallando que la cesión o transmisión onerosa de una oficina de farmacia es un acto sujeto al impuesto de AJD.
El principal argumento que esgrime el Tribunal Supremo para el devengo de este impuesto es que la primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto al Impuesto de AJD al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles. Además, considera que se cumplen el resto de requisitos exigidos por el citado Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, ya que se trata de transmisiones de cosas valuables económicamente, que tienen lugar en primeras copias de escrituras notariales y que no están sujetas a las otras modalidades del impuesto (Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Operaciones Societarias, ni Impuesto de Sucesiones y Donaciones). En cuanto al cumplimiento del requisito de existir cantidad o cosa evaluable económicamente, que se formalice en primera copia de escritura notarial y que no esté sujeto a los otros impuestos citados no hay debate.
El cumplimiento del requisito de la inscripción del título en el Registro de Bienes Muebles merece una explicación detallada.
En el recurso de casación número 3631/2019 se argumentó que la transmisión onerosa de una oficina de farmacia «no es inscribible en el Registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros, puesto que la creación de dicho registro de titularidades y gravámenes por Disposición adicional única del RD 1828/1999, de 3 de diciembre, Reglamento de Régimen de Condiciones generales de Contratación, no fue seguido de un desarrollo reglamentario que amparara y regulara la inscripción de establecimientos empresariales o mercantiles de oficinas de farmacias, debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12-1954, que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva»; y, por otro lado, y en la misma línea, que en «el supuesto concreto de la transmisión de oficina de farmacia debe tenerse en cuenta que en la Comunidad de Madrid y a diferencia de lo que ocurre en la Comunidad de Extremadura, dicho acto no tiene por qué ser inscrito en Registro alguno».
El Tribunal Supremo argumenta: «Pues bien, tenemos que (1º) la transmisión de la oficina de farmacia podría encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, concretamente, en su núm. 1, Sección 5a («Sección de otros bienes muebles registrables»); (2º) que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma; y (3º) que incluso hay Comunidades Autónomas que obligan a esa inscripción.» Entre sus fundamentos de derecho además cita la sentencia del 25 de abril de 2013 (recurso de casación núm. 5699/2010 ) en la que dijo que la «inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales» (FJ 5o).
Y finalmente dictamina que se cumplen todos los requisitos del artículo 31.2 del TRLITPAJD considerando el cumplimiento de la inscribibilidad del título, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma, porque «(…) En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5a («Sección de otros bienes muebles registrables»); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma.»
A raíz de estas sentencias tan importantes y que supusieron un cambio de criterio en la liquidación de este impuesto comenzaron a surgir nuevas cuestiones tales como cuál es la base sobre el que se establece el gravamen ¿sobre la licencia de la oficina de farmacia? ¿también sobre el stock, existencias y el activo fijo material? ¿sobre el fondo de comercio?. Además, como ya he explicado en el artículo de este Blog El fondo de comercio en una oficina de farmacia debe tenerse en cuenta que existen diferentes métodos de valoración de una farmacia.
¿Desde qué momento hay que tributar por el impuesto de AJD?
Esta obligación de pago existe por parte del adquirente a título oneroso de una oficina de farmacia desde la publicación de las sentencias mencionadas.
Además, tuvo efectos retroactivos para todos aquellos compradores que adquirieron cuatro años antes a contar desde el último día que hubo para liquidar el impuesto, pudiendo recibir liquidaciones por este impuesto con los intereses de demora correspondientes.
Dicho esto, el Tribunal Económico Administrativo, dependiente del Ministerio de Hacienda, se ha posicionado en contra de la exigencia de un impuesto retroactivo, cuando el contribuyente actuó siguiendo un criterio fijado por la propia Administración. En su resolución de 11 de junio de 2020 (consultar AQUI) estableció que «el cambio de criterio del Tribunal Supremo y de este TEAC vincula a toda la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación.»
Por consiguiente, aquellos contribuyentes que adquirieron a título oneroso una oficina de farmacia en los cuatro años anteriores a que se dictaran las citadas sentencias del Tribunal Supremo y que recibiendo una liquidación y no optaron por pagar sino por recurrir estas liquidaciones, pudieron evitar el pago si encontraron algún criterio administrativo de la Comunidad Autónoma correspondiente que se opusiera a la liquidación de este impuesto.
¿Cuál es el tipo de gravamen?
El impuesto de AJD varía dependiendo de la Comunidad Autónoma en la que se encuentre la oficina de farmacia ya que como he explicado anteriormente es un impuesto cedido por parte del Estado. En Cataluña actualmente es el 1,5%.
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