Impuesto del Patrimonio para no residentes titulares de inmuebles en España
El día 28 de diciembre de 2022 fue publicada en el BOE la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, por la que se crea el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (en adelante IGF).
El Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante IP) grava el patrimonio de las personas físicas a 31 de diciembre de cada año. En este artículo analizaré el régimen fiscal aplicable para las personas físicas no residentes titulares de forma indirecta de inmuebles en España.
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Régimen fiscal anterior tras consultas vinculantes a la DGT
Pese a mantener un criterio distinto en el pasado, la Dirección General de Tributos (en adelante DGT) en sus resoluciones V1947-22, V2646-21 y V2070-21, estableció un nuevo criterio fiscal aplicable a las personas físicas no residentes en España que eran titulares de inmuebles en este país de forma indirecta, es decir, a través de entidades extranjeras.
La resolución vinculante número V1947-22 fue motivada por una consulta tributaria presentada en representación de una persona física residente fiscal en Alemania titular del 100% de las participaciones en una entidad alemana que, a través de otras entidades no residentes, ostentaba la titularidad de un inmueble en Mallorca.
La DGT confirmó que la tenencia de acciones o participaciones en entidades no residentes, que posean directa o indirectamente inversiones inmobiliarias en España, no generaba tributación en España por el Impuesto sobre el Patrimonio.
Régimen fiscal actual tras la entrada en vigor de la Ley IGF
El hecho imponible del IGF está constituido por la titularidad por parte de las personas físicas en el momento del devengo de un patrimonio neto superior a 3.000.000 euros.
Cabe recordar que algunas Comunidades Autónomas, en uso de las competencias que les confiere la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, han aprobado mínimos exentos (distintos al previsto en la Ley estatal del Impuesto del Patrimonio de 700.000 euros), escalas de gravámenes y bonificaciones propias, lo que implica que existan diferencias fiscales relevantes entre territorios de nuestro Estado Autonómico.
A diferencia de las personas físicas que tienen su residencia en territorio español, que están sometidas al Impuesto por obligación personal, las no residentes están sometidas al Impuesto por obligación real.
En el caso de obligación personal, el impuesto se exige por la totalidad del patrimonio neto del que sea titular el contribuyente con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos (patrimonio mundial), mientras que en el caso de la obligación real se exige por los que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español (patrimonio en España).
Por la Disposición final tercera de la citada ley se modifica el apartado 1 del artículo 5 referente al Sujeto Pasivo del Impuesto del Patrimonio regulado por la Ley 19/1991, de 6 de junio. En su letra B dispone lo siguiente:
(b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
A tales efectos, se considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español. Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha de devengo del impuesto. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituirán por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 10 de esta ley.
En este caso, el impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente ley.
Para calcular de manera correcta la tributación por el IP correspondiente a los no residentes, además habría que tener en cuenta si existen exenciones aplicables, la posibilidad de invocar por el contribuyente su derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición y las especialidades contenidas en la normativa, en particular, la relativa a la opción para residentes en otros países de la Unión Europea y del Espacio Económico Europeo de aplicar normativa autonómica.
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